国际税收

基本释义

国际税收，是指各主权国家对跨国纳税人征税所形成的国家之间的税收分配关系。国际税收是税收发展到一定历史阶段的产物，其产生的前提条件是由跨国直接投资而引起跨国所得的大量形成，产生的直接原因是各相关国家对各类跨国所得的直接征税。国际税收不同于国家税收，前者的核心问题是研究协调国家间税收权益的划分活动，而后者则侧重于研究一国内部国家与纳税人之间的征纳关系。

税收特征

从税收的起源与本质考察，税收作为分配范畴，其基本概念是：税收是国家凭借其政治权力，按照法律规定标准，对一部分社会产品进行无偿分配，以取得财政收入的一种形式，体现着以国家为主体的特定分配关系。

从上述概念，可以概括出国家税收的基本特征：

税收是以国家为主体的一种特殊分配

该特征说明的是税收与国家的本质关系。税收不可能脱离国家而独立存在，税收是随着国家政权的出现而产生的，国家总是征税的主体；税收是为了维持国家政权的需要而进行的分配，国家不存在，税收就无存在的必要。

税收是以政治权力为后盾所进行的特殊分配

该特征说明的是税收征收以政治权力为依据。

税收是国家政治权力管辖范围内的征纳关系

该特征说明国家税收的征税范围。税收的分配主体既然是国家，所依据的是政治权力，而政治权力总是具体国家的政治权力。一国政府不可能超越自己的政治权力管辖范围去向别国政府管辖下的纳税人进行征税，因此，一国政治权力行使范围只能局限于本国的管辖范围，即本国的国民和本国国土，凭借这种政治权力所发生的税收征纳关系也就只能是一国政府同其管辖下的纳税人之间的征纳关系。

基本概念

国际税收属于税收范畴，它同样具备上述三个基本特征。然而，国际税收作为一种特殊的税收现象，又与一国的国家税收有着明显区别。

第一，国际税收作为税收的一个分支，它与国家税收一样，都是国家凭借政治权力所进行的一种分配。然而，国际税收与国家税收是有区别的，两者不能等同。国家税收是一国的政府凭借其政治权力对其所管辖范围之内的纳税人进行的课征。它没有超越一个国家的疆界。国际税收是两个或两个以上的国家政府，对同一跨国纳税人的跨国所得或财产进行重叠交叉征税的结果。一方面，任何一个主权独立国家，都不会屈从于其他国家政治权力，接收他国的税收管辖；另一方面，世界上不存在一个在各国之上的超国家的政治权力，能在国际范围内课征税收。从两个国家政府来讲，它们都是凭借各自的政治权力对同一跨国纳税人进行征税，两国政府重交叉征税的结果形成了国家之间的税收分配关系。所以，国际税收不能脱台国家政治权力而单独存在，只能在各国政治权力机构的协调下进行课征。

第二，国际税收仍然具有税收的诸要素，但其纳税人应是从事跨国经济活动的单位和个人，其征税对象主要是跨国所得和一般财产价值。其所涉及的跨国所得是指有关国家政府之间重叠交叉征税的所得，范围比较广泛。这不仅明确了国际税收是有特定范围的，而且把国际税收同国家税收区别开来。

第三，国际税收的实质仍然是一种分配关系，但它不能等同于国家税收这种分配关系，而是涉及到国家与国家之间的税收分配关系。国际税收涉及的纳税人是跨国的纳税人，跨国纳税人的经济活动跨出国界，并负有对有关国家政府的纳税义务，才使相关国家之间发生税收分配方面的国际关系。这种国家之间的税收关系所引起的国家之间的财权利益关系，不可能由一国政府单独来解决，必须由有关国家通过谈判、协商，制定有关国际税收的协定条约来解决。

归纳上述分析，可以将国际税收的概念表述为：国际税收是指两个或两个以上的国家政府凭借其政治权力，对跨国纳税人的跨国所得或财产进行重叠交叉课税，以及由此所形成的国家之间的税收分配关系。这一概念包括五个方面要点：第一，国际税收是一种税收活动；第二，国际税收是指一系列的税收活动；第三，国际税收是指由于对跨国纳税人征税而引起的一系列税收活动；第四，国际税收是指涉及两个或两个以上主权国家或地区财权利益的税收活动；第五，国际税收体现的是涉及主权国家或地区之间的税收分配关系。

产生和发展

税收分配关系根源于社会物质生活条件。国际税收的形成，是国际税收这种分配关系发生的必然结果。因此，了解有关国际税收分配关系产生和发展的历史背景，有助于我们更好地认识国际税收的概念及其特征。

产生

1、国际经济交往的发展与纳税人收入的国际化是国际税收形成的经济前提。

国际税收既是一个经济范畴，又是一个历史范畴，它不是从来就有的，而是历史发展到一定阶段的产物。在古代奴隶制社会和中世纪封建社会时期，各国的经济结构是以农业生产的自然经济占主导地位，社会生产交换基本上是在一国境内进行的。尽管国家之间也时有商品贸易现象发生，但这一时期的国家之间的商品贸易对各国的经济并不具有重要的影响。在这种基本封闭的社会经济条件下，国家征税的主要对象，也只限于纳税人在本国境内的农产品、手工业品、某些特定的财产或发生在本国境内的商品流转额。因此，基于这样的客观经济条件下的征纳关系，实质上是作为征税主体的国家和其管辖下的纳税人之间的经济利益分配关系，被严格地局限在一个国家的地域范围之内，并没有涉及到其他国家的经济利益。这个时期的税收不会引起国际税收的分配关系，不具有国际税收的含义。

随着社会生产力的发展，人类社会由封建社会发展到资本主义社会。资本主义社会的经济是商品经济，是为交换而生产，对市场的依赖性极大。随着资本主义生产的发展，商品流通范围从国内市场扩展到国外市场，对商品的课税遂取代了在自然经济条件下对农业收获物等的征税。商品课税按照一般的惯例，只能由商品交易行为发生的所在国进行课征，其他国家无权征税，因此，也就不会发生跨国重叠交叉征税问题。对进出国境的商品货物的关税征税制度，出于维护各自的国际市场上的地位目的，彼此间订立了许多双边或多边的贸易关税条约和协定。国家对进出国境的货物和物品征收的关税，虽然已经包含着某些涉外因素，如征税对象和纳税人可能是外国货物或外国人，但性质上仍属于一种纯粹在一国境内发生的税收分配关系。各国只能在各自的国境内征收关税，国家的税收管辖权并没有越出国境，从而也不会引起跨国重叠交叉征税的问题。所以，商品课税和关税一般不会引起国家之间的财权利益矛盾，当时各国所关注的关税等流转税的国际关系问题，还不是我们所说的国际税收分配关系。

19世纪70年代以后，自由资本主义向垄断资本主义逐步过渡，至19世纪末20世纪初，世界历史进入垄断资本主义时代。资本输出是垄断资本主义的特征，垄断资本家为了争夺市场，在继续输出商品的同时，越来多地把生产资本输出国外，开办或收买企业，进行生产或从事其他经活动，以便避开各国的关税壁垒和其他贸易壁垒，占领国际市场，继续保持着获取超额利润的有利地位。资本输出使得生产经营跨出了国界，出现了企业跨国投资经营，国际融资和科技、资金以及人员国际移动等跨国经济活动。

跨国经济活动必然地带来纳税人收入的国际化。投资者通过跨国投经营去投资地获得丰厚的投资经营利润；金融家通过国际贷款在投入国得巨额利息；大批受雇的外籍职员、技术人员和劳工将在东道国获得工资津贴和劳务报酬等汇回本国。跨国纳税人不仅在国内同时在国外也有收入，面临着对多个国家纳税的问题，而有关国家由于某些概念不同，产生了对跨国纳税人的重叠征税问题，进而导致有关国家之间税收权益的分配关系问题。

从以上分析可以看出，国际税收是国际经济交流发展的产物，纳税人收入的国际化是国际税收形成的经济前提。

2、所得税的普遍实施，对跨国所得重叠征税是国际税收形成的直接动因。

税收一般分为三大体制，即对所得的课税、对商品的课税和对财产的课税。一个主权国家采取何种税收体系，不是凭主观想象所能决定的，而是受一定社会经济条件所制约的。从历史上考虑，人类税收制度的发展经历了一个曲折的过程，国际税收的形成与之密切相关。

在古代奴隶制社会和中世纪封建社会时期，社会生产力的发展比较迟缓，各国的经济基本上是自给自足性质的封闭式经济，税收只能采取土地税、人头税等简单的直接税形式，以满足国家对财政收入的需要。这种古老直接税的征税形式特点，使它不可能形成跨国的纳税人和跨国的征税对象，从而也就不可能发生由此而引起的国际税收分配关系。

随着人类社会从封建社会进入到资本主义社会，商品生产迅速发展，商品交换日益扩大，并出现国际间的商品流通，以商品流转额为征税对象的间接税，便代替了以农业生产者的收获物为征税对象的古老直接税。许多国家开征了货物税、销售税、关税等，形成了主要以商品流转额为征税对象的税收体制。对商品流转额的课税一般在商品交易发生之时，在交易的发生地点课征。纳税义务的发生地点明确，不易引起交易双方所在国之间的财权利益矛盾。因此，对商品流转额征收的间接税体系，虽然已经介入了国际领域，但还不是国际税收的内容。

18世纪末，英国首创所得税。到20世纪初，纳税人收入国际化的现象日益普遍，所得税已在世界大多数国家中得到普遍推行，并在一些主要资本主义国家中代替间接税而成为主要的税类。当一个主权国家依据其所制定的所得税法对纳税人的跨国所得进行征税时，这种所得税法就具有国际性。因为所得税在国际税收关系中有着许多独特的内容：

第一，所得的来源国际化，使其征税权较难确定；

第二，所得税的计税依据是应纳税所得额，计算跨国应税所得额所需的收入和费用数额往往要由国际分担；

第三，所得税由于税收管理权的交错，对同一跨国纳税人的同一跨国所得往往会发生重复课税；

第四，所得税的征收管理复杂，各种手段的偷税、逃税和避税，单靠一国的国内税法无法实现有效控管；

第五，各国的所得税制度差异甚大，国际协调有一定的难度。

由于所得税具有上述国际化的特点，必然带来国与国之间的财权利益关系矛盾，这才促使国际税收的最终形成。

发展

国际税收形成于19世纪末20世纪初，距今还不到200年的历史。纵观国际税收的发展，大致可划分为三个阶段：

1、国际税收的萌芽阶段　在1843年由比利时和法国签订全世界第一个双边税收协定之前，国际税收还处于一个萌芽阶段。在这一时期，所得税已经创立，一些纳税人的经营活动越出国境，国际税收问题也随之出现。但当时纳税人所得的国际化还尚未形成一种普遍现象，有关国家之间的财权利益矛盾还是个别的、偶然的，尚未达到十分尖锐的程度。国际税收问题还没有引起世界各国政府的广泛关注。因此，在这个阶段，对国际税收的分配以及国际税收问题的处理，只是从一国国内法的角度单方面规范来实现的。

2、非规范化的税收协定阶段

随着国际经济交流的不断发展，纳税人所得国际化的广泛出现，从一国国内法的角度，单方面对国际间双重征税作出暂时的权宜处理，已经不能适应形势发展的需要。1843年由比利时和法国签订了互换税收情报的双边税收协定，标志着国际税收进入了非规范化的税收协定阶段。在这一时期，有关国家针对出现的国际间双重税问题，经过双边或多边谈判，共同签订书面的协议，以协调相互之间在处理跨国纳税人征税事务和国家之间的财权利益关系。这种通过签订国际税收协定的办法固然能解决国际税收中的一些问题，并能较好地处理有之间的财权利益关系，但由于该时期内所签订的国际税收协定都是根据各自的情况所签订的，在某些概念、定义的理解上，以及协定的内容、格式上都不尽相同，还很不规范。

3、税收协定的规范化阶段

在国际税收的实践中，有关国家不断总结经验，税收协定由单项向综合、由双边向多边发展，逐步实现规范化。真正具有普遍意义并为大多数国家所接受的、规范化的国际税收协定出现于20世纪60年代。从此将国际税收活动推上了规范化阶段。20世纪60年代初到70年代末，经过很多专家、学者、工作人员的努力，世界上产生了两种国际税收协定的范本。即经济合作与发展组织制定的《关于所得和财产避免双重征税协定范本》和联合国专家小组制定的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》。这两个范本提供了国际税收活动共同的规范和准则，基本起到了国际税收公约的作用。各有关国家在处理相互间税收问题时有了可参照的标准和依据。它标志着国际税收活动在深度和广度及规范化；标准化方面的飞跃，使国际税收的发展向前大大地推进了一步。以上两个范本的公布，也标志着国际税收的发展进入了较成熟的阶段，它作为国际间处理国际税收关系经验的总结，虽然对世界各国．

并没有任何法律约束力，但对于协调国际税收关系却起着重要的指导作用。

综上所述，从国际税收形成的条件及其发展过程来看，国际税收是随着纳税人所得国际化和世界各国普遍采用所得课税以后才逐步形成起来的。

征税类型

国际重复征税

狭义的国际重复征税即法制性国际重复征税，它是指两个或两个以上国际政府，对同一跨国纳税人的同一征税对象的重复征税。

广义的国际重复征税是指两个或两个以上国家对同一跨国纳税人或不同跨国纳税人的同一税源征收相同或类似的税收。

研究内容

所得税的税收管辖权

国际重复征税及其减除方法

国际避税方法

转让定价的税务管理

其它反避税法规与措施

国际税收协定

商品课税的国际税收问题

税改框架

国际税收改革谈判

经济合作与发展组织（经合组织）协调国际税收改革谈判近十年，旨在确保大型跨国企业在经营与盈利地纳税，同时确保国际税收体系确定性和稳定性，以适应经济全球化与数字化。经合组织秘书长马赛厄斯·科尔曼表示，国际税改框架并非消除税收竞争，而是为竞争设限，兼顾包括小型经济体等在内的各方利益。

国际税改框架支柱之一是将大型跨国企业部分征税权从企业注册地重新分配至企业经营与盈利地；另一支柱是设立全球最低企业税率，结束各国企业税逐底竞争。

经合组织预计，通过双支柱国际税改框架，每年超过1000亿美元利润的征税权将转移至市场辖区；与此同时，如果设定全球最低企业税率不低于15%，全球每年将新增约1500亿美元税收。

协调进展

2021年7月1日，经合组织发布公告表示，截至目前，其协调谈判的双支柱国际税改框架已得到130个国家和司法管辖区支持。

计划目标

经合组织计划2021年10月完成税改框架剩余技术性工作，并于2023年落实计划。

中国状况

2018年11月，由中国国际税收研究会主办的“纪念改革开放40周年国际税收研讨会”在河南郑州举办。与会专家表示，40年来，伴随着对外开放的逐步深化，中国的国际税收工作在吸引外资、促进企业“走出去”、维护国家税收利益等方面发挥了日益重要的作用。

回顾改革开放40年，中国国际税收走过了从涉外税收发展阶段，到服务“引进来”与“走出去”并重战略的国际税收发展阶段，再到助推构建开放型经济新体制的大国税收发展阶段。国际税收作为国家税收工作的国际方面，面对新机遇和挑战，将进一步构建更具国际竞争力的税收制度、优化税收营商环境和加强国际税收合作，服务推动形成全面开放新格局，引领新时代税收现代化。目前国家税务总局已同经济合作与发展组织、国际货币基金组织、联合国国际税务合作专家委员会等25个国际组织建立了紧密合作关系。

中国国际税收研究会发布新书《中国国际税收40年》。该书包括1个主报告和区域税收政策、产业税收政策、涉外税收管理、税收协定、国际合作、海洋石油税收、国际税收理论研究、国际税收展望等10个分报告。

与会专家普遍认为，随着中国特色社会主义进入新时代，面对经济全球化进入新的发展阶段带来的机遇和挑战，未来我国的国际税收事业要在推动“一带一路”倡议，参与国际税收规则制订，加强国际税收合作与协调等方面将进一步深入推进，为构建对外开放新格局，构建“人类命运共同体”发挥更大的作用。

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