预收款项

预先收取的部分货款

预收款项是在企业销售交易成立以前，预先收取的部分货款。由于预收款项是随着企业销售交易的发生而发生的，注册会计师应结合企业销售交易对预收款项进行审计

审计目标

预收款项的审计目标一般包括：确定资产负债表中记录的预收账款是否存在；确定所有应当记录的预收账款是否均已记录，确定记录的预收账款是否是被审计单位应当履行的现时义务；确定预收账款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；确定预收账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

实质性

1．获取或编制预收款项明细表，并进行以下检查：

(1)复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符；

(2)以非记账本位币结算的预收账款，检查其采用的折算汇率及折算是否正确；

(3)检查是否存在借方余额，必要时进行重分类调整；

(4)结合应收账款等往来款项目的明细余额，检查是否存在应收、预收两方挂账的项目，必要时做出调整；

(5)标识重要客户。

2．请被审计单位协助，在预收款项明细表上标出截至审计日已转销的预收款项，对已转销金额较大的预收款项进行检查，核对记账凭证、仓库发货单、货运单据、销售发票等，并注意这些凭证日期的合理性。

3.抽查预收账款有关的销货合同、仓库发货记录、货运单据和收款凭证，检查已实现销售的商品是否及时转销预收账款，确定预收账款期末余额的正确性和合理性。

4．选择预收款项的若干重大项目函证，根据回函情况编制函证结果汇总表。

函证测试样本通常应考虑选择大额或账龄较长的项目、关联方项目以及主要客户项目。对于回函金额不符的，应查明原因并做出记录或建议作适当调整；对于未回函的，应再次函证或通过检查资产负债表日后已转销的预收款项是否与仓库发运凭证、销售发票相一致等替代程序，确定其是否真实、正确。

5．检查预收账款长期挂账的原因，并作出记录，必要时提请被审计单位予以调整。检查账龄超过一年的预收款项未结转的原因并做出记录。

6．对预收款项中按税法规定应预缴税赞的预收销售款，结合应交税费项目检查是否及时、足额缴纳有关税费。

7．通过货币资金的期后测试，以确定预收账款是否已计入恰当期间

8．标明预收关联方[包括持股5%以上(含5%)股东]的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额。

9．检查预收款项的列报是否恰当。

如果被审计单位是上市公司，其财务报表附注通常应披露持有其5%以上(含5%)股份的股东单位账款情况，并说明账龄超过1年的预收款项未结转的原因。

资金结算

A公司是一家经营自有房屋的租赁（经营性租赁，下同）、仓储及物业管理服务的企业，由于其经营项目的特殊性，资金结算均采取预收的方式。根据相关规定，预收款项时开具何种结算凭证将直接影响其当期应缴纳税款的金额。对此，比较如下：

第一种方式：收款的同时开具发票。

结果是：收款当期即应全额申报营业税（暂不考虑其他税种，下同），而且违反了发票管理规定。

政策依据：1.根据1993年12月13日国务院第136号令发布的《中华人民共和国营业税暂行条例》第九条规定：“营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。”A公司收取的款项虽然是预收款，但由于开具的是发票，税务部门审核营业税的纳税义务发生时间通常就其形式来认定，也就是认定发票的开具当期即为营业收入实现的时间，企业应于开票当期全额缴纳营业税。

2.根据1993年12月23日财政部第6号令发布的《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”A公司仅是资金提前结算，预收了价款，经营业务尚没有发生，因此不应该开具发票，应在经营收入具体实现时开具。

第二种方式：收款的同时开具资金结算凭证，待收入确认时开具发票。

结果是：在收入确认期申报相应的营业税，即应缴纳税款的资金流出随着收入的递延而递延。

政策依据：1.根据2003年1月15日财政部、国家税务总局发布的《关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）第五条规定：“单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同），其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准”（本通知自2003年1月1日起执行）。据此规定，预收价款营业税纳税义务发生时间以收入确认的时间为准。

2.A公司的业务涉及租赁、仓储及物业管理服务，其中，仓储及物业管理服务属提供劳务收入、经营租赁属让渡资产使用权收入。《企业会计准则———收入》中明确了提供劳务确认收入的条件：第八条“在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在完成劳务时确认收入”；第九条“如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，企业应在资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入”；第十条“当以下条件均能满足时，交易的结果能够可靠地估计：（1）劳务总收入和总成本能够可靠地计量；（2）与交易相关的经济利益能够流入企业；（3）劳务的完成程度能够可靠地确定”；第十一条“劳务的完成程度应按下列方法确定：（1）已完工作的测量；（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；（3）已经发生的成本占估计总成本的比例”。A公司在预收仓储、物业管理服务费的情况下，由于劳务行为尚未发生，成本无法计量，因此预收的款项在当期不能确认收入，应随着后期劳务的完成，分期结转收入、成本。

《企业会计准则——租赁》中明确了经营租赁确认收入的条件：第三十条“经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法”。A公司预收租金的当期即结转收入显然不是合理的方法，应当根据租赁协议的约定按直线法平均分配确认各期的收入。

根据财务会计制度的规定，A公司预收的价款均不应该在收款当期确认收入。随着收入确认的递延，其营业税纳税义务发生时间也将向后递延。

不难看出，针对同样的业务，开具不同的资金结算凭证，纳税义务发生时间随之不同。比较以上两种资金结算方式，显然第二种方式可以实现税款递延，从而实现获取资金时间价值的目的，同时也符合发票管理的相关规定。

据此推断，与A公司经营模式一致的企业一定会选择第二种方式结算资金，但某些公司实际操作具有一定的难度，如蓬勃发展起来的为住宅小区服务的物业管理公司，物业管理费通常采取按月提供劳务、按月计算费用、提前预收的方式。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第九条及《中华人民共和国发票管理办法》实施细则第三十一条“向消费者个人零售小额商品或者提供零星服务的，是否可免予逐笔开具发票，由省级税务机关确定”，各地方税务机关基本都是确定可以不逐笔开具发票。据此似乎物业管理公司收取服务费可以不开具发票，只要根据相关规定按期纳税即可，理由有二：1.预收价款时不必开具发票；2.按月服务后，虽然应该确认收入开具发票，但因其为零星服务可免予逐笔开具发票，且针对大量的客户按月按户开具发票，不仅不方便物业管理公司，业主也会感到不方便，实际操作比较困难。但在实际经营中，绝大部分业主，即便是自住性的，虽然不需凭发票报销入账，但在支付物业费时对物业公司开具的自制结算凭证持怀疑态度，会提出索取发票的要求。物业管理公司为了尽快收回服务费，同时也为了减少因频繁开票带来的人力等成本，即便违反了发票管理规定，也不得不在收款同时开具发票。由于双方利益的冲突，致使物业管理公司无法按第二种方式结算资金，因此无法实现税收筹划，同时违反了发票管理规定。同理，企业在经营租赁、仓储服务业务时，如果面对的是大量、零散的客户，也会出现同样的问题。

预收价款是商业经营中很平常的一种资金结算方式，特别在物业管理、租赁、仓储业务中不可避免的会发生上述税收筹划，针对大宗业务时是可行的，但针对零星业务可能不具有操作性。

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