税会差异

经济学术语

税会差异是一个经济学术语，反映的是国家利益与企业利益之间的经济博弈关系。

相关领域

税法与会计制度作为两个不同的领域，虽然存在密切联系，但由于各自目标不同、服务对象不同，二者之间必然会存在一定的差异。纳税人既要按照会计制度的要求进行会计核算，又要严格按照税法的要求计算纳税，要做到这一点，必须掌握会计与税法的差异，然后在会计核算的基础上按照税法的规定进行纳税调整。

产生原因

在税会差异产生根本原因的研究方面，国内外学者基本上达成共识，认为税收目标与会计目标的取向不同是导致税会差异产生的根本原因。ClarenceF.Reimer（1948）、ArthurM.Canon（1952）均认为会计应在满足税收需要的同时，保持自身的独立性。我国学者许建业（2004）提出，税法与会计制度差异的根本原因是两者的目标不同。不过，何再涛（2006）认为，企业会计准则与税法对谨慎性原则的理解角度不同是造成两者差异的根本原因。为何税法与企业会计准则会站在不同角度去看待谨慎性原则？归根结底还是由于双方的目标不一致所导致看问题的立场不同。我国企业会计与税收的目标在市场经济建立之前基本一致，市场经济的建立导致了两者目标不一致。对谨慎性原则的理解角度不同在很大程度上加大了税法与会计制度之间的差异，但其只是使税会差异增大的助动力，不应是税会差异的根本原因。

在税会差异具体原因的研究方面，国内外的研究人员得出了相近但仍存在差异的结论。制度因素的差别是造成税会差异产生和增大的主要动因。Manzon GB.and GA.plesko（2002）利用美国1988-1998 年的公开数据考察了美国上市公司财务报告的账面收益与应税收益的差异大小和差异的来源，研究结果表明，一般来讲，企业的应税收益大于财务报告的账面收益，并且从整体上来看，两者之间差异呈增大的趋势，特别是在20 世纪90 年代初期，差异显著地扩大。其中税收规则与会计制度的不同是使两者差异产生和增大的主要原因。孟焰、王素荣（2005）、高允斌（2003）等从对企业会计实务操作中的税会差异事项原因所做的研究中，得出了近似的结论，并从核算原则不同、制度规定存在差别等角度寻求了税会差异存在的具体动因。但是在对产生税会差异的主要动因的研究方面，存在部分不一致的结论。MihirA援desai（2003）研究了20 年来美国公司会计收益与应税收益的关系，并对造成两者差异的影响因素进行了分析，认为对折旧的不同处理、避税行为和盈余管理等是税会差异扩大的主要动因。而戴德明、姚淑瑜（2006）通过对我国上市公司2002 ~ 2004 年的有关数据研究后得出，固定资产折旧和投资收益是造成税会差异的两个最主要的原因。绝大部分研究人员在对税会差异产生的具体原因进行实证或量化研究时所选用的数据都取自于上市公司已对外公布财务报告中的数据，并在此基础上去倒轧应纳税所得额进而研究税会差异，因为上市公司一般是不需要公布纳税信息的。

他们大都忽视了这样一个事实：上市公司对外公布的财务数据是基于合并会计主体来编制的，而合并会计主体一般情况下不是企业所得税纳税主体，因而导致两者在空间维度上的不可比性；同时因合并因素的存在会造成合并会计主体内部各个纳税主体之间的取长补短，易使本来已在各个纳税主体中存在的税会差异呈现匀化的趋势，因而使得“指标测度中存在大量计算误差，削弱了研究结论的有效性”（戴德明、姚淑瑜，2006）。另外，根据上市公司财务数据的研究结论未必适合于中小非上市公司，尤其是不适合于民营中小企业。中小企业，尤其是民营中小企业在现阶段业务及会计核算比较简单，对会计制度或企业会计准则中的不少条款都不采用，特别是资产减值准则基本不使用。实际使用会计制度条款的不同，将进一步削弱研究结论的普遍性和适用性。

在研究税会差异的具体原因时，一部分国内研究人员认为，随着我国企业会计政策改革和会计国际化，越来越多的企业要面对会计政策与税收法规之间不断扩大的差异，即把国际会计制度的影响作为税会差异增大的主要原因之一。不过该部分学者在强调会计制度的国际化是产生税会差异的重要原因时，却忽略了税法在国际化上的步伐并不亚于会计，尤其是在2008 年1 月1 日起开始实施的企业所得税法更是将我国企业所得税国际化程度提升到新的层次，稍懂一些国际税法的人可以看到国外税法在我国企业所得税法中的剪影，尤其是在税前扣除、防止资本弱化、转让定价等方面。

因此过分夸大国际会计准则或国际会计制度对税会差异的影响难免有失偏颇。即使认同之，其也只是一种具体原因而已，因其还要受到目标、原则差异的制约，所以其只能是在国内会计制度与国际会计准则接轨、趋同及等效过程中差异产生的一种暂时性因素。

综上所述，不难发现税会差异形成的原因是比较复杂的，应是各种因素共同造成的，不应该过分强调某一方面的影响。税会目标的不同应该是其差异产生的最根本原因，其他的差异只是在目标差异前提下不同的具体表现形式而已。

差异分类

国内外研究人员对税会差异的分类不完全一致。美国Nilolail and Bazley 在合著的《中级会计》中把应税所得与会计所得之间的差异分为永久性差异、暂时性差异、税收减免、期间所得税分配、亏损抵回和抵后。实际上Nilolail 和Bazley 对税会差异分类中的“税收减免”可以划归到永久性差异，期间所得税分配、亏损抵回和抵后可以归入到暂时性差异中。亏损抵回，是指企业用本年度发生的亏损去抵销以前年度的应税收益，并退回已缴的企业所得税。美国、法国亏损抵回的期限为3 年，日本、英国亏损抵回的期限为1 年。在我国现行的企业所得税法中不存在亏损抵回的规定，即亏损只能采用抵后的方式进行弥补。美国财务会计准则委员会（FASB）于1987年公布的《FASB说明书第96号———所得税会计》把时间性差异扩展为暂时性差异，在此之前把税会差异划分为永久性差异和时间性差异。1996 年修订后的IAS12 也用暂时性差异替代时间性差异。在国外文献中，也因此把税会差异重新划分为永久性差异和暂时性差异。无论是把税会差异划分为永久性差异和时间性差异，还是将其划分为永久性差异和暂时性差异，分类依据均可归纳为税会差异的能否转回性。一经发生，便不能转回的差异，为永久性差异；否则，是时间性差异或暂时性差异。

国内学者在2006 年以前基本接受了将税会差异划分为永久性差异和时间性差异的国际分类；在2006 年以后，逐步转向认可用暂时性差异取代时间性差异的重新分类。但在接受国际上对税会差异分类变迁的同时，在认识上也产生了一种偏向，在2007 年以前，尤其是在2006 年以前的不少国内相关文献中一般把税会之间的差异认为是应纳税所得额与会计利润总额之间的差异（戴德明、姚淑瑜，2006）等，并有取代税会差异之称的趋势；在2007 年及以后在保持“取代税会差异”趋势的同时，由于资产负债表债务法的引入，使得部分学者认为“会计与税收差异已由以往的利润表基础上的应税所得与会计利润之间的差异转变为基于资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，即暂时性差异。”盖地、刘慧凤（2008）认为：会计利润与应纳税所得额的差异额=期末净资产的暂时性差异-期初净资产的暂时性差异=（期末资产的暂时性差异-期初资产的暂时性差异）-（期末负债的暂时性差异-期初负债的暂时性差异）。

不过，税会之间的差异不应简单地等同为应纳税所得额与会计利润总额之间的差异，后者是前者的汇总或合并；前者是具体业务之间的税会差异，后者为总体上的税会差异。在资产负债表债务法下的税会差异也不能简单地认为就是暂时性差异。

首先暂时性差异是一个总体概念，并且其是一个存量概念，是自某一时点开始甚至是自企业创立以来到某一时点止若干个会计期间所产生暂时性差异的总和，而会计利润、应纳税所得额都是分期概念，属于流量指标。其次，分期产生的暂时性差异（即流量）也不等同于会计利润与应纳税所得额之间的差异。不仅因为有部分暂时性差异的流量（如其影响直接计入所有者权益等）并不影响当期的会计利润、应纳税所得额，还因为永久性差异也影响着应纳税所得额与会计利润之间的差额，而该影响额在现有的资产负债观的基础上是难以使人认识到其已在资产负债表上体现出来，因为不少的学者将其认为是“为零”的暂时性差异。如果只是因为永久性差异在资产负债表上没有直接地体现出来，就去否认永久性差异的存在的话，那很容易导致“忽视永久性差异”，并影响到应纳税所得额的计算、企业所得税的缴纳，将给企业留下潜在的税收风险或是因此丧失税收利益。在采用倒轧法计算应纳税所得额时，常使用的计算公式为：某期的应纳税所得额=本期会计利润总额依本期的永久性差异-（本期产生的应纳税暂时性差异+以前期间所产生可抵扣暂时性差异的转回额）+（本期发生可抵扣暂时性差异+以前期间应纳税暂时性差异的转回额）。不过，不影响当期损益的暂时性差异除外。从该计算公式可以很清楚地看到，永久性差异仍是造成税会差异的一个不可忽视的重要因素，而在现有资产负债观下的税会差异分类中却找不到永久性差异的身影，不得不使人猜想现有理论在认识上可能存在缺陷，需要做进一步的研究，去挖掘永久性差异究竟被隐身到何处？或真的是被“为零”的暂时性差异所遮掩？如果说对税会差异原因的研究结论是“智者见智”的话，那么对税会差异的分类则是“仁者见仁”。在此前对税会差异已有分类的基础上，还可以做进一步的分类，如根据在税前扣除情况的不同，可把税会差异划分为不能在税前扣除的绝对差异和部分在税前扣除以及结转以后期间扣除的相对差异；根据差异发生时对税会制度遵守情况的不同，可以将税会差异划分为制度性差异、不遵守会计制度但遵循税法时的差异、遵守会计制度但不遵循税法时的差异和两者均不遵循的差异（高洪义，2009）；依据税会之间所产生的差异是否具有可选择性，即是否受会计政策选择的影响，可将暂时性差异划分为可选择暂时性差异和不可选择暂时性差异等。

参考文献

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